In data 29 dicembre 2023 è entrato in vigore il D.Lgs. n. 209/2023, recante norme di attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale.
In particolare, l’art. 5 di tale decreto legislativo introduce, con riferimento ai lavoratori che a decorrere dal periodo d’imposta 2024 abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia, un nuovo regime fiscale agevolativo il cui meccanismo giuridico risulta significativamente diverso dall’impianto normativo delineato dall’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 e vigente sino al periodo d’imposta 2023.
Preliminarmente all’esame del regime fiscale speciale applicabile ai lavoratori impatriati a decorrere dal periodo d’imposta 2024, è opportuno precisare che in tema di residenza fiscale delle persone fisiche, l’art. 1 del medesimo decreto legislativo ha sostituito, a decorrere dal 1° gennaio 2024, l’art. 2, c. 2 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), stabilendo che ‘ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente’.
Come anticipato, l’art. 5, c. 1 del D.Lgs. n. 209/2023 stabilisce che i redditi di lavoro dipendente – e ad esso assimilati – così come i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che abbiano trasferito la residenza in Italia ai sensi del più sopra richiamato art. 2 del TUIR concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura del 50 per cento del loro ammontare entro il limite complessivo annuo di 600mila euro.
Il lavoratore può beneficiare del regime fiscale di favore a condizione che risulti essere in possesso dei requisiti soggettivi di seguito elencati:
1) non risulti essere stato fiscalmente residente in Italia nei tre periodi d’imposta che precedono il trasferimento della residenza fiscale. Si considerano residenti all’estero i cittadini italiani iscritti all’AIRE così come coloro che possono essere considerati residenti in altro Stato ai sensi di una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni.
È altresì previsto che, qualora il lavoratore presti l’attività di lavoro in Italia in favore i) dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato nel periodo trascorso all’estero prima del trasferimento della residenza fiscale ovvero ii) di un soggetto appartenente allo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è pari a:
- 6 periodi d’imposta, nel caso in cui il lavoratore non sia stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo,
- 7 periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.
Si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti i) tra i quali intercorre un rapporto di controllo diretto o indiretto o ii) che siano sottoposti al comune controllo, diretto o indiretto, esercitato da altro soggetto (art. 2359, c. 1, num. 1) cod. civ.);
2) s’impegni a mantenere la residenza fiscale in Italia per almeno 4 anni;
3) possa vantare un’elevata qualificazione o specializzazione, essendo in possesso:
- di un titolo d’istruzione superiore rilasciato dall’autorità competente nel Paese dove esso è stato conseguito che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale e della relativa qualifica professionale superiore, come rientrante nei livelli 1, 2 e 3 della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011 e successive modificazioni, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia (art. 1, c. 1, lett. a) del D.Lgs. 28 giugno 2012, n. 108);
- dei requisiti previsti per l’esercizio di professioni regolamentate (D.Lgs. 6 novembre 2007, n. 206).
Fermo restando il limite complessivo annuo di 600mila euro, i redditi prodotti in Italia dal lavoratore impatriato che sia in possesso degli elencati requisiti soggettivi concorrono alla formazione del reddito imponibile nell’ancor più favorevole misura del 40 per cento del loro ammontare nell’ipotesi in cui:
- il lavoratore abbia trasferito la residenza fiscale in Italia con un figlio minore;
- al lavoratore sia nato un figlio durante il periodo di applicazione del regime fiscale speciale ovvero, in concomitanza di detto periodo, il lavoratore abbia adottato un figlio minore di età.
Detto regime fiscale di ulteriore favore trova applicazione:
- dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il solo tempo residuo di fruibilità del regime fiscale speciale;
- a condizione che il figlio minore d’età sia residente in Italia.
Il regime impositivo di favore trova applicazione nel periodo d’imposta di trasferimento della residenza fiscale e nei quattro periodi d’imposta successivi.
Qualora la residenza fiscale non sia mantenuta per almeno 4 periodi d’imposta il lavoratore decade dal diritto a beneficiare del regime agevolativo e le competenti autorità provvedono al recupero delle minori imposte versate, comprensive dei relativi interessi maturati.
Il regime fiscale speciale trova applicazione per 3 ulteriori periodi d’imposta nel caso in cui il lavoratore che trasferisca la residenza anagrafica nell’anno 2024 sia divenuto proprietario entro il 31 dicembre 2023 – e, comunque, entro i 12 mesi che precedono il trasferimento – di un’unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. Negli ulteriori 3 anni d’applicazione del regime fiscale di favore, i redditi prodotti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare.
L’art. 5, c. 9 del D.Lgs. n. 209/2023 abroga, a decorrere dal 29 dicembre 2023:
- l’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015;
- l’art. 5, c. 2-bis del D.L. n. 34/2019 regolante l’esercizio dell’opzione per l’applicazione del più favorevole regime fiscale speciale in vigore dal 1° maggio 2019 da parte di lavoratori italiani iscritti all’AIRE o cittadini di altro Stato dell’Unione europea che abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia prima del 31 dicembre 2019 e che a tale data risultavano già essere beneficiari del regime impositivo di cui al citato art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 nell’assetto vigente al 30 aprile 2019.
Tuttavia, il regime fiscale di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 e le testé citate disposizioni contenute nel D.L. n. 34/2019 trovano ancora applicazione nei confronti dei lavoratori che entro il 31 dicembre 2023:
a) abbiano trasferito la residenza anagrafica in Italia;
b) abbiano stipulato un contratto di lavoro sportivo.
Con riguardo al regime fiscale speciale di cui hanno titolo a beneficiare docenti e ricercatori che trasferiscano la residenza fiscale in Italia, è confermata la disciplina dettata dall’art. 44 del D.L. n. 78/2010, convertito in legge, con modificazioni, dalla Legge n. 122/2010.
Si rimane a disposizione per qualsiasi eventuale ulteriore confronto si dovesse ritenere opportuno.