1. Introduzione
Tramite la circolare n. 15/2025, l’Amministrazione finanziaria interviene in merito alla disciplina delle trasferte e delle missioni dei lavoratori subordinati in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2025 in virtù degli ultimi interventi legislativi ad opera del D.Lgs. n. 192/2024 e della Legge n. 207/2024, i quali hanno apportato modifiche al regime impositivo applicabile i) alle spese, e ai relativi rimborsi, sostenute per trasferte o missioni nonché ii) alle spese di rappresentanza.
Partendo dall’analisi della disciplina dell’istituto della trasferta, il presente approfondimento prende in esame le sole precisazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate in merito alla tracciabilità delle spese sostenute dal lavoratore per trasferte o missioni ai fini determinazione del reddito di lavoro dipendente nonché alla tracciabilità delle spese, sia per trasferte che di rappresentanza, sostenute dal datore di lavoro ai fini della determinazione del reddito d’impresa.
È pertanto escluso dalla presente trattazione quanto disposto in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo.
2. La disciplina delle trasferte e delle missioni
La trasferta è intesa come lo spostamento temporaneo del lavoratore dalla sede abituale di lavoro. Tale definizione non è da confondere con l’istituto del trasferimento, che comporta lo spostamento definitivo del lavoratore presso un’altra sede operativa.
Oltre al diritto a percepire l’ordinaria retribuzione, al lavoratore inviato in trasferta è riconosciuto altresì il rimborso delle spese da lui anticipate per conto del datore di lavoro nella località di trasferta.
Il regime impositivo applicabile alle predette somme oggetto di rimborso da parte del datore di lavoro, disciplinato dall’art. 51, c. 5 del TUIR, risulta differente a seconda che l’attività lavorativa sia svolta dal lavoratore inviato in trasferta:
a) fuori dal territorio del comune in cui è stabilita la sede di lavoro;
b) all’interno dello stesso comune nel quale è stabilita la sede abituale di lavoro.
Nella prima ipotesi, il datore di lavoro può prevedere il rimborso delle spese sostenute dal lavoratore tramite, alternativamente, un sistema:
- forfetario, mediante l’erogazione di un’indennità giornaliera determinata forfetariamente al netto delle spese di viaggio e trasporto. Tale indennità non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente del lavoratore nel limite di € 46,48, elevato a € 77,47 in caso di trasferte all’estero. Laddove il datore di lavoro opti per l’erogazione di un’indennità di trasferta, i rimborsi delle spese di viaggio e di trasporto debitamente documentate non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente del lavoratore; i rimborsi di altre tipologie di spese, riconosciuti in aggiunta a detta indennità, restano invece soggetti al regime impositivo ordinario anche se analiticamente documentati;
- misto, tramite il quale al lavoratore è corrisposto, oltre all’indennità di trasferta, anche il rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio sostenute. In detta ipotesi, la suddetta franchigia di esenzione è ridotta i) di un terzo qualora il rimborso riguardi spese di vitto o di alloggio, ovvero ii) di due terzi qualora il rimborso riguardi sia le spese di vitto che le spese di alloggio. Analogamente a quanto già menzionato in merito al sistema forfetario, i rimborsi delle spese di viaggio e di trasporto non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente del lavoratore, mentre i rimborsi di altre tipologie di spese risultano imponibili;
- analitico, per il quale sono escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente le somme rimborsate al lavoratore sulla base di un’analitica documentazione delle spese di i) vitto, ii) alloggio, iii) viaggio (anche sotto forma di indennità chilometrica) e iv) trasporto. È altresì fiscalmente esente – nel limite massimo giornaliero di € 15,49, elevati a € 25,82 per le trasferte estere – il rimborso di ulteriori spese sostenute dal lavoratore (ad esempio, la lavanderia, il telefono, le mance, etc.), anche non documentabili, ma analiticamente attestate.
Con riferimento all’ipotesi di attività lavorativa svolta in trasferta all’interno del territorio comunale in cui è ubicata la sede di lavoro, l’art. 3, c. 1 lett. b) n. 3 del D.Lgs. n. 192/2024 apporta rilevanti modificazioni alla disciplina del rimborso delle spese di trasporto eliminando la condizione per la quale dette spese sono esenti da imposizione fiscale se ‘comprovate da documenti provenienti dal vettore’.
In virtù della novella normativa, infatti, a decorrere dal 1° gennaio 2025 i rimborsi delle spese di viaggio e trasporto per trasferte e missioni all’interno del territorio comunale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente se sono approvate e documentate.
Pertanto, anche per quanto riguarda la trasferta all’interno del territorio comunale, non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il rimborso documentato delle seguenti spese:
- le spese, sottoforma di indennità chilometrica calcolata mediante i valori contenuti nelle c.d. tabelle ACI, di utilizzo del mezzo privato da parte del lavoratore;
- le spese di pedaggio;
- le spese di parcheggio comprovate da documenti giustificativi che identifichino in modo certo e univoco il veicolo e la sosta.
Fermo restando il rispetto del principio di cassa allargato, le predette disposizioni risultano applicabili a tutti i rimborsi erogati dal datore di lavoro a decorrere dal 1° gennaio 2025, quand’anche tali rimborsi riguardino spese sostenute dal lavoratore nel periodo d’imposta vigente fino al 31 dicembre 2024.
3. La determinazione del reddito di lavoro dipendente dopo la Legge di Bilancio 2025
L’art. 1, c. 81 lett. a) della Legge n. 207/2024, aggiungendo il sesto periodo all’art. 51, c. 5 del TUIR, dispone che a decorrere dal 1° gennaio 2025 le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della Legge n. 21/1992 non concorrono a formare il reddito a condizione che siano state effettuate con versamento bancario o postale ovvero tramite sistemi di pagamento che garantiscano la tracciabilità e l’identificazione dell’autore del pagamento.
In mancanza di un esplicito riferimento contrario all’interno del testo della norma, l’Agenzia delle Entrate ritiene (correttamente) che la condizione di tracciabilità delle spese ai fini della non concorrenza dei relativi rimborsi alla formazione del reddito di lavoro dipendente debba sussistere indifferentemente sia con riferimento alle trasferte all’interno del territorio comunale sia in relazione alle trasferte al di fuori di esso.
Pertanto, alla luce di quanto previsto dalla predetta novità normativa, a decorrere dal 1° gennaio 2025, ai fini della non concorrenza alla formazione del reddito imponibile dei rimborsi:
- le spese di viaggio e trasporto sostenute dal lavoratore in occasione di trasferte all’interno del territorio comunale devono essere comprovate e documentate. Qualora dette spese riguardino trasporti effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea, le stesse devono essere sostenute con mezzi di pagamento tracciabile;
- le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea effettuate in trasferta fuori dal territorio comunale devono essere sostenute con mezzi di pagamento tracciabili a prescindere dal sistema (forfetario, misto ovvero analitico) adottato dal datore di lavoro per la determinazione del relativo rimborso.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate evidenzia come siano incluse nell’ambito di applicazione dell’obbligo di tracciabilità anche le spese inerenti all’imposta di soggiorno, in quanto considerate strettamente connesse alle spese di alloggio, mentre restano escluse le spese ulteriori e diverse rispetto alle suddette, nel limite massimo giornaliero di € 15,49 (€ 25,82 in caso di trasferta all’estero).
3.1 La definizione di autoservizi pubblici non di linea
Ai fini della corretta applicazione dell’anzidetto obbligo di tracciabilità delle spese sostenute in trasferta, per ‘autoservizi pubblici non di linea’ devono intendersi ‘quelli che provvedono al trasporto collettivo od individuale di persone, con funzione complementare e integrativa rispetto ai trasporti pubblici di linea ferroviari, automobilistici, marittimi, lacuali ed aerei, e che vengono effettuati, a richiesta dei trasportati o del trasportato, in modo non continuativo o periodico, su itinerari e secondo orari stabiliti di volta in volta’ (art. 1, c. 1 della Legge n. 21/1992). Trattasi del servizio di taxi con autovettura, motocarrozzetta, natante e veicoli a trazione animale così come dei servizi di noleggio con conducente (NCC) e autovettura, motocarrozzetta, velocipede, natante e veicoli a trazione animale (art. 1, c. 2 della Legge n. 21/1992).
Pertanto, si ritiene che siano esclusi da tale obbligo, quindi fiscalmente esenti, i rimborsi delle spese sostenute a prescindere dalla modalità di pagamento utilizzata:
- per viaggi e trasporti diversi da quelli effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea (quali, ad esempio, biglietti per trasporto di linea mediante autobus, treni, aerei, navi);
- imputabili all’utilizzo da parte del lavoratore di un mezzo privato.
3.2 I sistemi di pagamento tracciabili
Ai fini del rispetto dell’obbligo in oggetto e di facilitare l’attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, costituiscono sistemi di pagamento tracciabili gli strumenti che garantiscono la tracciabilità e l’identificazione dell’autore del pagamento, come ad esempio:
- il bonifico (anche istantaneo);
- le forme di pagamento telematico (digital payment) per mezzo di bancomat, carte di debito o di credito od ancora prepagate, e-wallet (mobile wallet) e apposite applicazioni informatiche (art. 23 del D.Lgs. n. 241/1997). Con specifico riferimento al pagamento effettuato tramite un istituto di moneta elettronica autorizzato mediante applicazione via smartphone, che permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC, tale sistema di pagamento è definito tracciabile in quanto collegato univocamente al conto corrente bancario.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce che la documentazione fiscale comprovante l’avvenuto pagamento tramite le predette applicazioni elettroniche può essere rappresentata anche dall’e-mail di conferma dell’operazione di pagamento.
3.3 Ambito territoriale delle spese sostenute
A fronte delle criticità rilevate nella gestione dei rimborsi di spese effettuate durante trasferte all’estero in Paesi in cui trovano scarsa diffusione gli strumenti di pagamento tracciabile, l’art. 1, c. 1 lett. b) del D.L. n. 84/2025 convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 108/2025 interviene ulteriormente in materia specificando che l’obbligo di tracciabilità – ai fini dell’applicazione dell’esenzione impositiva – sia riservato alle sole spese sostenute nel territorio dello Stato a decorrere dal 1° gennaio 2025. Pertanto, per effetto di tale modifica, la condizione dell’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile non è applicabile alle spese sostenute all’estero in occasione delle trasferte.
4. Determinazione del reddito d’impresa
4.1 Tracciabilità delle spese di trasferta
Il requisito della tracciabilità dei pagamenti è altresì necessario perché le suddette tipologie di spese, nonché i relativi rimborsi analitici, sostenute dal datore di lavoro per le trasferte dei lavoratori possano essere assoggettate al regime di deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro ai fini della determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti (art. 1, c. 81 lett. c) della Legge n. 207/2024).
Detta disciplina trova applicazione:
- a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 (art. 1, c. 83 della Legge n. 207/2024);
- ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) di cui al D.Lgs. n. 446/1997).
Analogamente a quanto già evidenziato con riferimento al reddito di lavoro dipendente, l’obbligo di tracciabilità delle spese ai fini della deducibilità delle stesse dal reddito d’impresa risulta applicabile alle sole spese sostenute durante trasferte nel territorio dello Stato (art. 1, c. 1 lett. g) del D.L. n. 84/2025 convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 108/2025).
Pertanto, le spese sostenute dal datore di lavoro per le trasferte effettuate all’estero sono ammesse in deduzione dal reddito d’impresa – nei limiti stabiliti dall’art. 95, c. 3 del TUIR – anche se sostenute tramite mezzi di pagamento non tracciabile.
4.2 Tracciabilità delle spese di rappresentanza
Il suddetto obbligo di tracciabilità è applicabile altresì alle spese di rappresentanza, ovvero le spese effettuate dall’impresa con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza, in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici, ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore (art. 1, c. 81 lett. d) della Legge n. 207/2024).
L’Agenzia delle Entrate precisa che non rientrano nel novero delle predette spese le spese di pubblicità e di sponsorizzazione.
Si rimane a disposizione per qualsiasi eventuale ulteriore confronto si dovesse ritenere opportuno.